Eluruumi renti saab ikkagi teatud tingimustel käibemaksuga maksustada

Pane tähele! Artikkel on ilmunud enam kui 5 aastat tagasi ning kuulub Geeniuse digitaalsesse arhiivi.

Alates 2015. aasta algusest on avalikkuse teravdatud tähelepanu all eluruumide käibemaksuga maksustamine. Poleemikat on põhjustanud Rahandusministeeriumi ja Maksu- ja Tolliameti ning maksumaksjate erinev arusaam eluruumide rendi ja ka müügi käibemaksuga maksustamisest. Eelkõige on probleem seotud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega.

Kui vaadata Rahandusministeeriumi kommentaare käibemaksuseaduse rakendamise kohta, siis seal on üsna ühemõtteliselt kirjas, et maksuvabaks käibeks tuleb lugeda ka "eluruumide" kasutada andmine äriliseks tegevuseks, st eluruumide üürile, rendile ja kasutusvaldusesse andmine on maksuvaba käive ka siis, kui üürnik või rentnik kasutab seda oma maksustatava käibe jaoks. Näiteks kui maksukohustuslane annab eluruumi rendile isikule, kes osutab seal ruumides majutusteenust (nt külaliskorter), siis käsitatakse eluruumi rendile andmist Rahandusministeeriumi arvates maksuvaba käibena. Samas kui antakse rendile ruum, mille sihtotstarve on küll eluruum, kuid mis on ümber ehitatud nii, et see olemuselt enam ei ole eluruum (nt hambaravikabinet), siis käsitatakse sellist ruumi äriruumina, sõltumata asjaolust, et kinnisasja sihtotstarvet ei ole veel jõutud muuta.

Selle jäiga seisukohaga ei ole aga nõus maksumaksjad. Käibemaksuga maksustamisel tuleks lähtuda ikka tehingu majanduslikust sisust, mitte registrikandest. Kindlasti on käibemaksu neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kui isik soovib eluruumina arvel olevat korterit välja rentida koos käibemaksuga isikule, kes kasutab seda korterit maksustatava ettevõtluse tarbeks ja kummalegi ettevõtjale ei võimaldata sisendkäibemaksu mahaarvamist (rendile andjale selle tõttu, et eluruumi renti ei tohi Rahandusministeeriumi seisukoha kohaselt mingil tingimusel maksustada ja rentnikule selle pärast, et rendileandja on käibemaksu alusetult lisanud).

Nüüd on siis üks selleteemaline vaidlus saanud Riigikohtult hinnangu (02.03.2016 otsus kohtuasjas 3-3-1-47-15). Vähemalt selle konkreetse kaasuse asjaolude põhjal arvas Riigikohus, et teatud tingimustel on eluruumiks projekteeritud korteri rendi käibemaksuga maksustamine siiski võimalik ja andis õiguse maksumaksjale.

Vaidlus käis selle üle, et maksukohustuslane ostis korterid koos garaaži ja panipaikadega, eesmärgiga anda need rendile hotellile, kes hakkaks nendes korterites majutusteenust osutama. Maksuhaldur keeldus korterite ostjale sisendkäibemaksu tagastusest põhjendusega, et ettevõtja ei saa kõnealuseid korteriomandeid kasutada oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks.

Halduskohus maksuhalduriga nõus ei olnud. Halduskohus sedastas, et eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisele kohaldatava maksuvabastuse eesmärk on eelkõige selles, et inimesed ei peaks maksma käibemaksu oma elukoha (kodu) kasutamise eest. Sellest eesmärgist lähtudes tuleks tõlgendada ka muid maksuvabastust ja selle kohta tehtud erandeid sätestavaid norme. Kui mingi õigussuhte seisukohast on tähtis, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata, lähtudes sellest, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte aga pelgalt sellest, milleks see ruum on objektiivselt kasutuskõlblik. Seega ei saa olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mõnel muul otstarbel, rääkida "eluruumi" üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. See, et eluruumiks kõlblikku ja selleks ehitatavat korterit saab põhimõtteliselt kasutada ka maksustatava käibe tarbeks, tuleneb üheselt KMS § 16 lg 2 punktist 2. Ühestki õigusnormist ei tulene, et käibemaksukohustuslasest isik ei võiks elamumaa sihtotstarbega maal asuvas ehitises paiknevat korterit välja üürida teisele isikule seal majutusteenuse osutamiseks.

Ka ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ning rõhutas, et maksustatava käibe ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimine KMS § 16 lg 3 punkti 1 tähenduses sõltub kinnisasja või selle osa kasutusse andmise majanduslikust sisust, mitte pelgalt asjaolust, et korteris on võimalik alaliselt elada. Viidatud sätte mõte koostoimes KMS § 16 lg 2 punktiga 1 on tagada maksuvabastuse kohaldumine eluruumina kasutatavale kinnisasjale või selle osale ning võimaldada käibemaksu lisamist majandus- või kutsetegevuse raames toimuvale kinnisasja või selle osa kasutusse andmisele. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud anda eluruumi üürimisele KMS kontekstis võlaõigusseaduses sätestatust erinev sisu. Seda ei saa lugeda ka KMS eesmärgiks ega EL õigusest tulenevaks nõudeks. EL käibemaksudirektiivi artiklis 131 on rõhutatud, et liikmesriikidel tuleb saavutada maksuvabastuste arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Eluruumi üürile andmise mõistet käibemaksudirektiiv ei sätesta, vaid volitab liikmesriike kehtestama kinnisasja rendile ja üürile andmisel vabatahtliku maksustamisõiguse kasutamise üksikasjalikud eeskirjad, samuti annab direktiiv liikmesriikidele õiguse piirata nimetatud õiguse kohaldamisala (art 137 lg 2). Seega tuleb sisustada vabatahtliku maksustamisõiguse ulatus riigisiseses õiguses.

Riigikohus nõustus alama astme kohtute seisukohtadega ja lisas omalt poolt olulisi tähelepanekuid sarnaste olukordade edaspidiseks lahendamiseks. KMS § 16 lg 2 punkti 2 ja lg 3 punkti 1 tõlgendamisel saab teha järelduse, et majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba, muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Seega tuleks eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust. Turismiseaduse § 17 kohaselt on majutusteenus ööbimisvõimaluse ning sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük majutusettevõtja poolt.

Riigikohus nõustus poolte ja kohtutega, et eluruumi mõiste sisustamisel saab lähtuda VÕS § 272 lõikes 1 toodud definitsioonist: eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Sama säte defineerib ka äriruumi: ruum, mis on kasutatav majandus- ja kutsetegevuses. Neist definitsioonidest saab Riigikohtu seisukoha järgi järeldada, et elu- ja äriruumi eristamisel ei lähtuta pelgalt detailplaneeringus ja ehitus- või kasutusloas märgitud hoone kasutusotstarbest (elamu või mitteelamu), vaid ka kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada.

Halduskohtu otsuses viidatud kohtupraktikast (kohtuasjad 3-08-19 ja 3-09-1450) selgub, et üldjuhul tehakse maksuvabastuse kasutamise asjaolud kindlaks ruumide tegeliku kasutusotstarbe alusel. Ehitusjärgus hoonete puhul ei ole aga võimalik tegelikust kasutusest lähtuda. Maksuhaldur leiab, et sellises olukorras tuleks lähtuda detailplaneeringus kavandatud ruumide kasutusotstarbest. Riigikohtu halduskolleegium nõustub, et mõistlik on eeldada, et ehitist hakatakse kasutama otstarbel, mis on näidatud detailplaneeringus või ehitusloas. Samas tuleb arvestada, et ehitiste kasutusotstarvete ehitusõiguslik liigitus elamuteks ja mitteelamuteks ei toimu täpselt samadel alustel kui elu- ja äriruumide liigitus VÕS § 272 lõike 1 tähenduses. Ehitusõiguse normid ei keela elamu või selles paikneva korteri kasutamist ka majutusteenuse osutamiseks, st majandustegevuses. Seega ei saa välistada, et kuigi detailplaneeringus või ehitusloas on hoone või hooneosa kasutusotstarbeks märgitud elamu, kavandatakse tegelikult selle kasutamist muul otstarbel kui alaline elamine, sh ärilisel otstarbel.

Riigikohus viitas ka Euroopa Kohtu lahendile kohtuasjas C-153/11 (p-d 45 ja 52), milles on rõhutatud, et kui kinnisasi on soetatud maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, peab ta tulenevalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttest saama sisendkäibemaksu kohe maha arvata ka juhul, kui ta ei asu soetatud ehitist kohe majandustegevuses kasutama. Vastasel korral võib käibemaks kumuleeruda.

Eeltoodust selgub, et pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel alati viia õigele tulemusele. Seepärast tuleb maksukohustuslasele anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks (selles kaasuses olid nendeks tõenditeks äriplaan ja hotelliga sõlmitud eelleping). Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ning kas esitatud äriplaan on usutav. Mitte iga majandustegevuses toimuv kasutus ei anna võimalust lisada teenusele käibemaksu.

Kui maksukohustuslane kavatseb korteri üürida teisele äriühingule majutusteenuse osutamiseks, pole tegemist alaliseks elamiseks üüritava pinnaga, vaid majandustegevuseks kasutatava pinnaga, ning korterit saab käsitada äriruumina, mida kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks. Sellise tõlgenduse korral ei muutu KMS § 16 lg 3 punkti 1 erand sisutühjaks. Seega tuleb maksuvabastuse rakendamise üle otsustades muu hulgas arvestada ka maksukohustuslase äriplaani. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha. Kuigi maksudest kõrvalehoidumise tõkestamine ja maksude tasumisel seaduslikkuse kontrollimine toimub avalikes huvides, pole selle põhjendusega lubatud seada ohtu käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja õigust arvata sisendkäibemaks kohe maha.

Seega on Riigikohus selgelt välja toonud, et maksustamisel tuleb lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte ehitise registrijärgsest kandest. Hoolimata sellest, et registrijärgne kasutusotstarve on elamu, võib maksumaksja seda pinda kasutada majandustegevuse eesmärgil, mis toob endaga kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.

Pane tähele!

Kord nädalas

Telli RMP Nädalakiri

Kolmapäeviti saadetav Nädalakiri sisaldab raamatupidamise, maksunduse ja tööõiguse valdkonna olulisi uudiseid, spetsialistide artikleid, seadusemuudatusi, nõuandeid ja soovitusi.

Töövahendid

Maksukalender Maksumäärad Numbriline Tööajafond RTJ IFRS Abitabelid Seadused MTA avalikud päringud Nädalakiri

Kalkulaatorid

Palgakalkulaator Maksuvaba tulu kalkulaator Puhkusekalkulaator Auditikalkulaator Kogumispensioni kontroll