Kassapõhise käibemaksuarvestuse erikorra rakendamist reguleerib käibemaksuseaduse § 44.
Kassapõhise käibemaksuarvestuse erikorra rakendamise tingimused
Alates 01.01.2011 jõustunud käibemaksuseaduse muudatusega võivad kassapõhise käibemaksuarvestuse erikorra (edaspidi erikord) rakendamise valida kõik käibemaksukohustuslased, kelle maksustatav käive ei ületanud eelmisel kalendriaastal ega jooksva kalendriaasta algusest arvates 200 000 eurot.
Nimetatud piirmäära arvestust peab maksukohustuslane kassapõhiselt ja arvesse ei võeta põhivara võõrandamist ja kinnisasja juhuslikku kaubana võõrandamist.
Käibemaksukohustuslasena registreerimise aja kindlaksmääramine
Erikorra rakendamist sooviv isik peab käibemaksukohustuslasena registreerimiskohustuse piirmäära (40 000 eurot) arvestust kassapõhiselt. Tehingule, millega nimetatud piirmäär ületatakse, tuleb lisada käibemaks kogu tehingu ulatuses.
Näide 1: registreerimiskohustuse tekkimise piirmäära arvestus
Seega kassapõhise arvestuse korral ületas käive 40 000 eurot 1. mail (üldkorra rakendamisel 1. aprillil). Kõigile sama päeva (1. mai) arvetele peab maksukohustuslane lisama käibemaksu. |
Kassapõhist käibemaksuarvestust rakendavad käibemaksukohustuslased peavad esitama käibedeklaratsiooni koos lisaga (KMD INF).
Teavitamine
Erikorra rakendamise soovist peab isik maksuhaldurit kirjalikult teavitama (nt digiallkirjastatuna e-posti teel, allkirjastatuna paberkandjal) kas siis, kui ta esitab enda maksukohustuslasena registreerimise taotluse või hiljemalt erikorra rakendamisele eelneval maksustamisperioodil.
Kirjalikus teatises tuleb märkida maksustamisperiood, millest alates ta hakkab erikorda rakendama. Maksustatava käibe piirmäära ületamisel põhivara ja/või kinnisasja juhusliku kaubana võõrandamise tõttu, palume lisada teavitusele eelpool nimetatud tehingute toimumise kohta lisadokumendid.
Käibe tekkimise aeg
Käibe tekkimise ajana käsitatakse päeva, kui tehti käibemaksuseaduse § 11 lõike 1 punktides 2 või 3 nimetatud toiming, st käive on tekkinud kauba või teenuse saajalt makse laekumisel või omatarbe puhul kauba lähetamisel või kättesaadavaks tegemisel või siis teenuse osutamisel.
Kui aga erikorda rakendavast maksukohustuslasest sõltumatul põhjusel ei ole võõrandatud kauba või osutatud teenuse eest kauba lähetamisele või kättesaadavaks tegemisele või teenuse osutamisele järgnenud kahe kalendrikuu jooksul tasutud, on käibe tekkimise aeg kauba lähetamisele või kättesaadavaks tegemisele või teenuse osutamisele järgneva kolmanda kalendrikuu esimene päev (KMS § 44 lg 5, rakendub ka juhul, kui maksukohustuslase maksustamisperioodiks on kvartal).
Näide 2: kui jaanuaris lähetatud kauba eest ei ole tasutud veebruari- ja märtsikuu jooksul, on käibe tekkimise aeg 1. aprill ja käive kuulub deklareerimisele aprillikuu kohta esitataval KMD-l tähtajaga 20. mai (kui maksustamisperioodiks on kvartal, siis II kvartali kohta esitataval KMD-l tähtajaga 20. juuli.
Kauba tasuta võõrandamisel on käibe tekkimise aeg päev, mil kaup saajale lähetatakse või kättesaadavaks tehakse.
Kui lähetatud kaupade ja osutatud teenuste eest ei ole tasutud ning erikorda rakendav maksukohustuslane kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist, loetakse käive toimunuks maksustamisperioodil, mille eest viimane käibedeklaratsioon (edaspidi KMD) kuulub esitamisele.
Näide 3: maksukohustuslane esitas avalduse enda alates 1. aprillist käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks. Kui jaanuaris lähetatud kauba eest ei ole ka veel märtsis tasutud, loetakse käive toimunuks märtsis ehk siis käive kuulub deklareerimisele märtsikuu KMD-l tähtajaga 20. aprill.
Sisendkäibemaksu mahaarvamine
Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse eest tasumisel, s.t kui kauba soetamise või teenuse saamise eest tasutud ei ole, siis sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub.
Näide 4: kaup soetati ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks 30. aprillil, mille eest toimus tasumine 6. mail. Sel juhul tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus maikuu KMD-l.
Kauba soetamise või teenuse saamise eest osalisel tasumisel on õigus sisendkäibemaksu maha arvata kauba või teenuse eest tasutud osas.
Sisendkäibemaksu mahaarvamine, kui kinnisasi või selle osa võõrandatakse või antakse üürile, rendile või kasutusse maksuvabalt
Käibemaksuseaduse § 29 lõige 1 sätestab sisendkäibemaksu mahaarvamise üldpõhimõtte: sisendkäibemaksu saab maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida kasutatakse maksustatava käibe tarbeks.
Sisendkäibemaksu ei saa maha arvata, kui kaupa või teenust kasutatakse üksnes maksuvaba käibe tarbeks.
Kui kinnisasja soetamisel on sisendkäibemaks maha arvatud ja võetakse mingil ajahetkel kasutusele maksuvaba käibe tarbeks, tekib kohustus mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerida. Sisendkäibemaksu korrigeerimise periood on kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul kümme kalendriaastat ning muu põhivara ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul viis kalendriaastat. Mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul ning ümberarvestused kajastatakse detsembrikuu käibedeklaratsiooni lahtris 10 või lahtris 11.
Kinnisasja sisendkäibemaksu korrigeerimise reeglid on kinnitatud rahandusministri 30.03.2004 määrusega nr 39 (RTL 2004, 39, 654 ) “Osaliselt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse käibedeklaratsioonis kajastamise kord ja soetatud põhivara ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimise kord“.
Rahandusministri määruse § 3 kinnitab korra kinnisasja sisendkäibemaksu korrigeerimiseks.
- Kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes kinnisasja maksustatava käibe tarbeks kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal. Kui kinnisasja maksustatava käibe tarbeks kasutamise tegelik osatähtsus kalendriaastal ei erine selle kinnisasja maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositud osatähtsusest kinnisasja soetamise aastal, siis sellel kalendriaastal sisendkäibemaksu ei korrigeerita.
- Sisendkäibemaksu korrigeerimist tehakse ainult nende kinnisasja tarbeks soetatud kaupade või saadud teenuste puhul, mis tõstavad kinnisasja raamatupidamislikku väärtust.
- Sisendkäibemaksu korrigeeritakse kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse puhul igal kalendriaastal 1/10 ulatuses sisendkäibemaksu summast.
- Kinnisasja või kinnisasja tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse puhul loetakse esimeseks kalendriaastaks ajavahemik päevast, millal kinnisasi või kinnisasja tarbeks soetatud kaup või saadud teenus võetakse kasutuses oleva põhivarana raamatupidamises arvele, kuni jooksva kalendriaasta lõpuni.
- Kinnisasja, mida maksukohustuslane on kasutanud ettevõtluses vähem kui kümne kalendriaasta jooksul, võõrandamisel korrigeeritakse sisendkäibemaksu kinnisasja võõrandamise kuul.
- Kui maksukohustuslane on kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu kas osaliselt või täielikult maha arvanud ning võõrandab kinnisasja maksuvabalt enne kümne kalendriaasta täitumist selle soetamise päevast, arvestatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisel kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse kasutamist järelejäänud perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal, täielikult maksuvaba käibe tarbeks kasutamisena. Kui kinnisasi võõrandatakse koos käibemaksuga, arvestatakse kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse kasutamist järelejäänud perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal, täielikult maksustatava käibe tarbeks kasutamisena.
- Kui sisendkäibemaks on täielikult mahaarvatud ning kinnisasi võõrandatakse maksuvabalt enne ettevõtluse tarbeks kasutusele võtmist või esimese kalendriaasta jooksul, tuleb tagasi arvestada kogu kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaks.
- Kui kinnisasi võõrandatakse seoses ettevõtte või selle osa üleandmisega võlaõigusseaduse tähenduses (KMS 4 lg 2 p 1 ), siis ei korrigeerita kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse osas sisendkäibemaksu selle kinnisasja võõrandamise kuul.
Ettevõte või selle osa üleandmisel käibemaksukohustuslasena registreeritud isikule korrigeerib vajadusel sisendkäibemaksu ülevõtja oma detsembrikuu käibedeklaratsioonis tavakorras.
Maksukohustuslase registrist kustutamisel korrigeeritakse põhivara, sealhulgas kinnisasja sisendkäibemaksu maksukohustuslase registrist kustutamise kuul.
Kui kinnisasja soetamiselt on sisendkäibemaks täielikult või osaliselt maha arvatud ning kinnisasi antakse tasuta kasutamisele, siis tuleb maksustada omatarvet. Omatarve on maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta võõrandamine ja teenuse tasuta osutamine, samuti ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil (KMS § 2 lg 6).
Näide 5: maksukohustuslane soetas 9. märtsil 2021 korteriomandi (kinnisasi) ilma käibemaksuta ja hakkab renoveerima eesmärgiga võõrandada kinnisasi uue ehitisena ja käibemaksu lisades. Kuna ta prognoosib käibemaksu lisamist müügil, lahutab renoveerimiskuludelt kogu sisendkäibemaksu maha kokku 180 000 eurot. Parendustega seotud kulutused ületavad 10 protsenti ehitise soetusmaksumust enne parendamist ja ka nende kulude puhul on sisendkäibemaksu jälgimise periood 10 aastat.Kinnisasja renoveerimine lõpetatakse septembris 2021 ja antakse ostja puudumisel oktoobris 2021 maksuvabalt üürile. Kuna 2021. aastal kasutab maksumaksja renoveeritud korteriomandit ainult maksuvaba käibe tarbeks, siis detsembris 2021 tuleb teha renoveerimiskuludelt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestus esimese aasta osas.
Arvestus on järgmine: mahaarvatud sisendkäibemaks 180 000 eurot jagatakse 10 aastaga ja saadakse 18 000 eurot, s.o summa, mis võetakse iga kalendriaasta lõpul tehtava ümberarvestuse aluseks. Seega tuleb 2021. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni lahtris 10 näidata 18 000 eurot.
Üürileping lõpeb 2022. aasta märtsis ja 2022. aasta aprillis võõrandatakse maksuvabalt, kuna kasutatud eluruumi käibele käibemaksu lisamise võimalus puudub. Kinnisasja võõrandamisel tuleb sisendkäibemaksu ümberarvestus teha võõrandamise kuul, mis tähendab, et 2022. aasta aprilli käibedeklaratsiooni real 10 tuleb näidata 162 000 eurot (9 × 18 000 eurot).
Näide 6: maksukohustuslane soetas kinnisvara 2020. aasta aprillis käibemaksusummaga 180 000 eurot ning lahutas sisendkäibemaksuna sellest maha 50% ehk 90 000 eurot. Kinnisasi on kasutusel nii maksustatava käibe kui ka maksuvaba käibe tarbeks.
1. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 50%, sisendkäibemaksu ei ole vaja korrigeerida.
2. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 70%. Korrigeerimise aluseks võetakse arvel näidatud käibemaks 180 000 eurot jagatuna 10 aasta peale ehk 18 000 eurot. Sisendkäibemaksuna on õigus maha arvata sellest 70% ehk 12 600 eurot. Soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaks jagatuna 10 aasta peale on 9000 eurot. Seega saab maksukohustuslane maha arvata 2021 sisendkäibemaksu korrigeerimise tulemusena 3600 eurot (12 600 – 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 11.
3. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 20%. Sisendkäibemaksuna on õigus maha arvata 20% 18 000 eurost ehk 3600 eurot. Soetamisel on sisendkäibemaksu maha arvatud iga aasta kohta 9000 eurot. Seega peab maksukohustuslane käibemaksu lisaks maksma 5400 eurot (3600 – 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 10.
4. aasta võõrandatakse kinnisasi koos käibemaksuga. Seega 4., 5., 6., 7., 8., 9. ja 10. aastal kasutatakse üksnes maksustatava käibe tarbeks. Soetamisel on iga aasta kohta maha arvatud 50% ehk 9000 eurot.
Sisendkäibemaksu korrigeerimine tehakse võõrandamise kuul ehk saab lisaks maha arvata sisendkäibemaksu 63 000 eurot (7 × 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 11.
4. aasta võõrandatakse kinnisasi maksuvabalt. Samaselt eelnevaga on korrigeerimise tulemuseks 63 000 eurot, mis kuulub täiendavale maksmisele ning deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 10.
Kassapõhisest käibemaksuarvestusest loobumine
Kassapõhisest käibemaksuarvestusest loobumine võib olla kas vabatahtlik või kohustuslik.
Vabatahtlikul loobumisel (st maksukohustuslase maksustatav käive ei ületa kalendriaasta algusest arvates 200 000 eurot) teavitab maksukohustuslane sellest kirjalikult maksuhaldurit hiljemalt loobumisele eelneval maksustamisperioodil.
Näide 7: maksukohustuslane soovib loobuda kassapõhisest käibemaksuarvestusest alates 1. juunist. Sel juhul tuleb teavitus esitada hiljemalt maikuu jooksul.
Maksukohustuslasel on kohustus erikorra rakendamisest loobuda, kui maksukohustuslase maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 200 000 eurot. Nimetatud suuruses käibe tekkimisele järgneva kalendrikuu esimesest kuupäevast erikorda ei rakendata, st maksukohustuslane peab hakkama rakendama üldkorda (tekkepõhist käibemaksuarvestust).
Maksustatava käibe piirmäära arvestamisel ei võeta arvesse põhivara võõrandamist ja kinnisasja juhuslikku kaubana võõrandamist.
Kohustuslikul erikorra rakendamisest loobumisel teavitab maksukohustuslane sellest kirjalikult maksuhaldurit hiljemalt esimesel maksustamisperioodil, millest alates loobuti erikorra rakendamisest.
Näide 8: erikorda rakendaval maksukohustuslasel täitub maksustatava käibe piirmäär aprillis. Sel juhul on maksukohustuslasel kohustus esitada maksuhaldurile teavitus hiljemalt maikuu jooksul.
Üleminek üldkorra rakendamiselt erikorra rakendamisele ja vastupidi
Üleminekul üldkorra rakendamiselt erikorra rakendamisele või vastupidi lähtutakse käibe tekkimise aja ja sisendkäibemaksu mahaarvamise aja määratlemisel nendest reeglitest, mis kehtisid vastavalt kas kauba lähetamise ja kättesaadavaks tegemise või teenuse osutamise hetkel või oma ettevõtluse tarbeks soetatud kauba või teenuse saamisel.
Näide 9: maksukohustuslane loobub erikorra rakendamisest 1. maist. Kui aprillis lähetatud kauba eest toimub osaline tasumine juunis, deklareerib maksukohustuslane nimetatud kauba võõrandamise tasutud osas juunikuu KMD-l tähtajaga 20. juuli ning tasumata osa juulikuu KMD-l tähtajaga 20. august (rakendub KMS § 44 lg 5), sõltumata asjaolust, et alates 1. maist rakendab maksukohustuslane käibemaksu arvestamisel üldkorda.
Näide 10: maksukohustuslane teavitab, et hakkab rakendama kassapõhist käibemaksusarvestust alates 1. maist. Aprillis osutatud teenuse (laekumata) deklareerib maksukohustuslane vastavalt üldkorrale aprillikuu KMD-l.
Välistused kassapõhisest käibemaksuarvestusest
Erikorda rakendaval maksukohustuslasel ei ole õigust kassapõhist käibemaksuarvestust rakendada järgmiste tehingute ja toimingute korral (KMS § 44 lg 11):
- kauba import;
- kauba ühendusesisene käive ja ühendusesisene soetus;
- teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele käibemaksuseaduse § 10 lg 4 p 9 nimetatud sellise teenuse osutamine, mille käibe tekkimise koht ei ole Eesti;
- ettevõtlusega tegelevalt välisriigi isikult sellise teenuse saamine, mille käibe tekkimise koht on Eesti;
- käive, kauba soetamine ja teenuse saamine, kui kauba või teenuse eest tasumine toimub lepingu, näiteks liisingulepingu alusel kauba lähetamisele või teenuse osutamisele järgneva pikema perioodi jooksul kui kolm kalendrikuud (nt pikaajalised liisingulepingud, rendilepingud, järelmaksuga müük).
