Reeglina suudab asjast huvituv isik ilma suuremate raskusteta vastata küsimusele, kas kulutuse näol on tegemist tulumaksuseaduse (TuMS) mõistes erisoodustusega või mitte, vastus on §-st 48 hõlpsasti leitav.

Samas esineb olukordi, kus sellele küsimusele vastuse leidmine osutub arvatust keerukamaks. Sellistel puhkudel on tegemist nii-öelda piiripealsete juhtumitega, kus lõplik vastus sõltub teistes seadustes defineeritud mõistetest või kohtupraktika käigus kujunenud seisukohtadest.

Seejuures on kohtupraktikas esinenud lahendeid, mis võivad seaduses kirjapandust isegi erineda. Käesoleva artikli eesmärgiks on analüüsida mõningaid teemasid, mis autori hinnangul võivad erisoodustuste maksustamise seisukohalt osutuda tavapärasest veidi keerukamaks.

Tasemekoolitus

Kuni 31.12.2011 kehtiva TuMS § 48 lg 4 punkti 10 järgi loetakse erisoodustuseks täiskasvanute koolituse seaduse (TäKS) § 3 tähenduses taseme- ja vabaharidusliku koolituse kulude katmist. Erand on tehtud julgeolekuasutuse ametniku tasemekoolituse kulude katmises. Seega vaid nende tasemekoolituse kulusid saab katta maksuvabalt.

TäKS § 3 lõike 2 järgi võimaldab tasemekoolitus mittestatsionaarses õppes või eksternina omandada põhiharidust ja üldkeskharidust, osakoormusega läbida kutseõpet või kutsekeskharidusõpet ja osakoormusega või eksternina omandada kõrgharidust. Tasemekoolituse läbimist tõendab tunnistus või diplom.

Eelduslikult huvipakkuvaim on kõrgharidust puudutav, kuna kõrghariduse korral mahub tasemekoolituse mõiste alla üksnes õpe osakoormusega või eksternina. Teisisõnu, täiskoormusega õpe ülikoolis või rakenduskõrgkoolis ei saa olla tasemekoolitus. Sellist tõlgendust toetab nii ülikooliseadus kui ka rakenduskõrgkooli seadus, mis mõlemad võimaldavad õppetööd kolmes erinevas õppevormis: täiskoormusega õpe, osakoormusega õpe ja eksternõpe (ülikooliseaduse § 22 lg 1 ning rakenduskõrgkooli seaduse § 18 lg 1).

Puudub alus arvata, et seaduseandja tahe oli seada tasemekoolituse kulude maksustamine sõltuvusse õpingutes osalemise intensiivsusest. Pigem on tegemist halva näitega sellest, kuidas teistes seadustes defineeritud mõistete kasutamine maksuseaduses võib anda mittesoovitud tulemuse.

Eelnevast tahaks teha järelduse, et täiskoormusega õppiva töötaja koolituskulusid võib tööandja kanda maksuvabalt, kuna need ei mahugi TuMS-s viidatud tasemekoolituse mõiste alla. Päris niimoodi see siiski ei ole, sest maksuvabastuse nautimiseks peab koolitus olema eeskätt seotud töötaja tööülesannetega. 

Teisisõnu peab selline koolitus olema vajalik tööandja ettevõtluse seisukohalt. Viimane järeldus tuleneb tõsiasjast, et tööandja ettevõtluseks otseselt mittevajalike oskuste arendamine on pigem töösuhtega seoses töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve kui tööandja ettevõtluse käigushoidmiseks vajalik kulutus.

Järelikult kuulub maksustamisele igasugune koolitus sõltumata selle liigist, kui seda võimaldatakse töötajale, kes oma tööülesannete täitmiseks kõnealust koolitust otseselt ei vaja. Asjaolu, kas tegemist on taseme-, tööalase või hoopis vabaharidusliku koolitusega, muutub selle taustal tähtsusetuks.

Varsemaga võrreldes vähemformaalset tõlgendust tundub aktsepteerivat ka makshaldur, kelle kodulehelt võib leida tõlgenduse, et tasemekoolitus ei pruugi olla automaatselt erisoodustus. TSD lisa 4 täitmise juhendmaterjal märgib, et maksuhaldur ei loe erisoodustuseks tööks vajaliku õppeaine läbimist ülikoolis, kui selle läbimine ei lõpe tunnistuse või diplomiga. Lisaks on märgitud, et üksikute õppeainete läbimine ei tohi anda kokku sellist õppeainete mahtu, mis võimaldaks lõpetada mõnd ülikooli ja omandada teatud tasemel haridus.

Eelmise lausega soovib maksuhaldur usutavasti rõhutada, et kes soovib lugeda tööks vajalikuks kõik õppekavas märgitud ained, erisoodustusmaksudest siiski ei pääse. Mõistlikult võttes puuduvad võimalused juhendis öeldu teistsuguseks tõlgendamiseks, sest vaevalt loetakse paberkandjal väljavõtet ülikooli dekanaadist õppeaine läbimise ning väljateenitud hinde kohta tunnistuseks täiskasvanute koolituse seaduse mõistes. Samuti on kahtlane, et soovitakse maksustada erisoodustusena üksikud tööandja poolt kinni makstavad ülikooli õppekavas olevad ained, kui töötaja peaks ülikooli juhtumisi lõpetama.

Ilmneb tõsiasi, et vaatamata seaduses kirjapandule püütakse koolituskulude maksustamise kaasused lahendada erisoodustuse olemust arvestades ning jäetakse kõrvale formaalsed seadusesätted.

Kõike eelnevat kokku võttes võib kuni 31.12.2011 kehtiva TuMS tasemekoolituse maksustamist puudutava regulatsiooni kohta öelda järgmist:

• maksuvabastus kohaldub õppekavas olevatele üksikutele ainetele, mis on otseselt seotud töötaja tööga;
• tööandja peab olema suuteline tõendama, et koolitus oli otseselt vajalik selleks, et töötaja saaks asuda täitma uusi tööülesandeid või täita olemasolevaid ülesandeid senisest paremini;
• maksustamise üle otsustamisel võidakse arvestada ka töösuhte kestust pärast koolituse läbimist, et tööandja oma investeeringust tegelikult ka kasu saaks (vt täiendavalt riigikohtu lahend nr 3-3-1-44-00).

Alates 01.01.2012 kehtiva TuMS § 48 lg 4 punkti 10 järgi ei loeta erisoodustuseks selliste tasemekoolituse kulude katmist, mis on otseselt seotud töö- ja teenistussuhtega ning juriidilise isiku juhatuse liikme, välismaa äriühingu filiaali juhataja ja mitteresidendi muu püsiva tegevuskoha tegevjuhi ülesannetega.

Uus sõnastus ei anna esimesel lugemisel selget vastust küsimusele, kas muudatuse järgselt aktsepteeritakse maksuvabalt tööks otseselt vajalike üksikute ainete läbimist tasemekoolituse raames või tasemekoolituse kulude katmist tervikuna (kraadi omandamiseks tervikuna õppeasustusele tasutav õppemaks).

Seaduse seletuskirjast võib lugeda välja, et muudatuse eesmärgiks on maksukoormuse vähendamine, luua kõrge tootlikkusega töökohti ning suurendada elukestvas õppes osalejate arvu. Lisaks märgib seaduse seletuskiri, et tasemekoolituse katmise kulutus on õigustatud, kui tööandja vajab oma eesmärkide täitmiseks just sellise kvalifikatsiooniga spetsialisti. Tööandjapoolset kulude katmist tuleks seletuskirja kohaselt vaadelda tavapärase investeeringuna, mis loob eeldused ettevõtte edukaks toimimiseks tulevikus.

Arvestades senist tasemekoolituse kulude maksustamise praktikat (maksuvabastus kohaldus üksikutele tööks otseselt vajalikele õppeainetele) ning seaduse seletuskirjas täiendavalt öeldut, saab järeldada, et alates 01.01.2012 kehtiva regulatsiooniga peetakse silmas tasemekoolituse kulude katmist tervikuna. Teistsugune tõlgendus paneks iga asjasse süveneva isiku küsima, milleks muudatused üldse vajalikud olid – kas oli selleks ainult õigusselgus või siiski soov valimislubaduse täitmiseks vabastada tasemekoolitus erisoodustusmaksudest.

Muudatus kui selline on kindlasti tervitatav ning loodetavasti täidab enamikel juhtudel oma eesmärgi, kuid sõltuvalt sellest, kuidas maksuhaldur muudatuse kohaldamist praktikas aktsepteerima asub, võivad maksustamise seisukohalt tekkida siiski mõned alljärgnevalt kirjeldatud kitsaskohad.

Milline tasemekoolitus on otseselt seotud juhatuse liikme ülesannetega? Kui kaua peaks tasemekoolituse läbinud isik ettevõttes hiljem töötama, kui arvestada, et seaduse seletuskiri (mis ei ole õigusakt) nimetab 3 aastat? Kas maksuvabastuse nautimiseks peaks olema töötajaga sõlmitud töölepingu seaduse § 34 nimetatud koolituskulude hüvitamise kokkulepe (NB! Töölepingu seaduse järgi ei tohi kokkulepe siduda töötajat tööandja juurde kauemaks kui 3 aastaks). Kuidas suhtuda nendesse, kelle koolitamine osutub kallimaks nominaalse õppeaja maksumusest (õpingutega viivitamine)? Kas alles keskkooli lõpetanud sugulase õppemaksu tasumine on investeering tulevikku või elukestev õpe? Need on mõned küsimused, mis tasemekoolituse maksustamise uut regulatsiooni lugedes esmapilgul silma torkavad.

Kokkuvõttes võib alates 01.01.2012 jõustuva TuMS tasemekoolituse maksustamist puudutava regulatsiooni kohta teha järgmised järeldused:

• töö- või teenistussuhtega ning juriidilise isiku juhatuse liikme, välismaa äriühingu filiaali juhataja ja mitteresidendi muu püsiva tegevuskoha tegevjuhi ülesannetega otseselt seotud tasemekoolituse kulude katmine muutub maksuvabaks;
• tasemekoolituse kulude katmise all hakatakse silmas pidama õppemaksu katmist tervikuna (mitte üksnes tööks vajalike üksikute õppeainete maksumuse katmist);
• uue regulatsiooni kohaldamine võib osutuda keerukaks (kuidas tuvastada otsest seotust; siduvusaeg; õpingud jäävad lõpetamata jne).

Töötervishoid

Töötervishoiuga seotud kulutuste maksustamisest TuMS märkimisväärselt ei räägi, ainsana leiab sõna "töötervishoid" TuMS § 32 lõikest 2. Viimase järgi on ettevõtlusega seotud kulutus, mille tegemise kohustus tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse (TTOS) § 13 lõikest 1.

Eelnevast kiputakse tegema ühesuunalist järeldust, kui kulutuse tegemise kohustuse paneb seadus, on automaatselt välistatud selle lugemine erisoodustuseks. Kuigi see tulemust ei muuda, sõltub kulutuse lugemine erisoodustuseks eelkõige siiski töötaja poolt rahas hinnatava hüve saamisest või mitte saamisest. 

Vastasel juhul võiks näiteks ka väita, et tööandja sõiduki isiklikel eesmärkidel kasutamist ei maksustata erisoodustusena mitte, et töötaja on saanud rahas hinnatava hüve, vaid sellepärast, et tööandja sõiduki kasutamise maksuvabastust ei ole seaduses selgesõnaliselt sätestatud. Olenemata kumba lähenemisviisi õigeks pidada, kehtivad ikkagi teatud tõlgenduspõhimõtted ka töötervishoiuga seotud kulutuste maksustamisel.

Lähtekohaks töötervishoiukulutuste erisoodustusena maksustamise hindamisel on TTOS § 13 lõige 1. TTOS üldsätetes (§ 1) nimetatakse seaduse läbiva eesmärgina töölepingu alusel töötavate isikute ja avalike teenistujate tervisele ohutu töökeskkonna loomist. Töökeskkond käesoleva artikli tähenduses hõlmab muu hulgas nii turvalisi töövahendeid, ohutuid töövõtteid kui ka kõiki töö tegemise kohas valitsevaid keskkonnategureid. Seega kõike, mida tuleb arvestada, et töötaja tervis ei saaks töö käigus kahjustada.

Mõistlikule inimesele ei peaks tulema iial mõttesse, et sellised töötervishoiu kulutused võiksid olla kuidagi käsitletavad töötaja seisukohalt rahaliselt hinnatava hüvena, sest need on seotud töökeskkonna loomisega. Töötaja ei saa ju otseselt rahaliselt hinnatavat hüve sellest, kui ta istub saadaolevatest kõige ergonoomilisel toolil. Seega peaks olema välistatud igasuguste töökeskkonda puudutavate kulutuste lugemine erisoodustuseks, sest selle käigus ei saa töötaja rahas hinnatavat hüve. Ühtlasi kannab valitseva arusaama järgi töötulemi omanik selle saamiseks tehtavad kulud.

Ometi võib suhteliselt tihti kohata märksõnu "riskianalüüs" ning "tegevuskava". Veel mõned aastad tagasi räägiti nendest kui kohustustest iseeneses ja paljud koostasid neid selle tähendust mõistmata. Praeguseks on jõutud mõistlikule seisukohale, et riskianalüüsi ning tegevuskava koostamine on maksustamise seisukohalt üksnes abistava iseloomuga dokumendid, mille toel on võimalik täpsemalt kontrollida kulutuste põhjendatust.

Nad võimaldavad maksuhalduril mõista paremini ettevõttes valitsevate ohutegurite sisu ning sedakaudu hinnata, kuidas kulutus seostub ettevõtja tegevusega, kuid ei ole seejuures maksustamise üle otsustamisel määrava tähtsusega dokumentideks.

Olukorras, kus erialase ettevalmistuseta tööandja suudab iseseisvalt hinnata võimalikke ohutegureid ning riskide realiseerumise vältimiseks rakendada ennetavaid meetmeid, ei ole riskianalüüsi olemasolu kulutuste maksustamise üle otsustamisel tingimata vajalik.

Iga ettevõtja suudab iseseisvalt otsustada, millisel ametikohal toimub töö peamiselt arvutiga ning kas prillide soetamine halvenenud nägemisteravusega töötajale on seetõttu maksustatav või mitte. Samamoodi ei teki usutavasti kellelgi raskusi mõistmaks, et hulga klientidega kokkupuutuva töötaja vaktsineerimine töötaja soovi korral on põhjendatud.

Töökeskkonna riskianalüüs, kui selline, võib osutuda märksa tähenduslikumaks hoopis muus kontekstis. Näiteks TTOS § 14 lg 5 punkti 6 järgi on töötajal õigus saada tööst põhjustatud tervisekahjustuse eest hüvitist võlaõigusseaduses sätestatud ulatuses.

Samuti on valitsus taas välja reklaaminud juba kauges minevikus lubatud tööõnnetuse- ja kutsehaiguskindlustuse süsteemi loomise. Pole kahtlust, et töökeskkonna riskianalüüs saab olema üheks dokumendiks, mille puudumisel võidakse kindlustust pakkuva asutuse poolt tasutud hüvitis tagasi nõuda tööandjalt (v.a kui ettevõte on likvideeritud ja puudub õigusjärglane), samuti võib sellest hakata sõltuma tööandja kindlustusmakse suurus (eeldusel, et kindlustusmakseid hakkavad maksma ka tööandjad).

Põhjus selleks on lihtne, VÕS-s sätestatud kahju hüvitamise kohustus on otseses seoses tööandja tegematajätmistega ohutu töökeskkonna loomisel, teisisõnu, kui tööandja on teinud kõik mõistliku (ja vähemalt seaduses nõutava), puudub töötaja tervisekahjustuse ning töökeskkonna vahel põhjuslik seos ning tööandja ei ole kohustatud hüvitist maksma.

Mis puudutab paljuräägitud maksusoodustust töötervishoiule, siis nimetatud TuMS muudatust artikli koostamise hetke seisuga parlamendis vastu võetud ei ole ning pole põhjust loota seda ka lähitulevikus. Seega on terviseriske ennetavad tegevused jätkuvalt töötaja enda ülesandeks ning kulutusi sellele peab töötaja tegema oma maksustatud palgast. Alternatiivina maksab tööandja selliste kulude tegemisel lisaks erisoodustusmaksud ehk tööandja poolt ostetud ujulapääsmed ning spordiklubi liikmemaksud on jätkuvalt erisoodustusmaksudega maksustatavad.

Tööandja ülesandeks on tagada töökeskkonna nõuetekohasus ning vajadusel kanda töökeskkonna ohutegurist vahetult põhjustatud terviseriskide vältimise või leevendamisega seotud kulud. Viimati öeldu annab siiski aluse töötervishoiuarsti poolt konkreetsele töötajale määratud töökeskkonnast või töölaadist põhjustatud tervisehäda raviks tööandja poolt tehtavatele kulutuste mittemaksustamisele.

Seos raamatupidamisega

Kõik eelnev puudutas maksulisi aspekte, millele lisaks võib tekkida küsimusi erisoodsutusmaksu kajastamise ajastamise ja kirje kohta kasumiaruandes.

Arvestades tekkepõhist arvestusprintsiipi ning tulude ja kulude vastavuse põhimõtet, kajastatakse tulud ja kulud raamatupidamises nende õiguslikult siduval kujul tekkimise hetkel, mitte TuMS mõistes hüve andmise hetkel. Viimane omab tähendust maksude deklareerimise ning tasumise seisukohalt. 

Näiteks, kui ettevõte on sõlminud töötajaga kokkuleppe viimasele isikliku sõiduki kasutamise eest hüvitise maksmiseks üle seaduses lubatud maksuvaba piirmäära, kajastatakse raamatupidamises sellega kaasnevad kohustused tekkimise perioodil, mitte aga rahalise väljamakse tegemise perioodil. Kui tekkepõhiselt detsembris kajastatud hüvitis (ja sellega seonduvad maksud) makstakse välja jaanuaris, siis veebruaris erisoodustusmaksude tasumisel vähendatakse varasemalt kajastatud kohustust.

Samasugune põhimõte kehtib ka selliste erisoodustuste korral, millega tööandjal ei kaasne rahalise väljamakse kohustust (näiteks sooduslaen või tööandja sõiduki kasutamine), Sellisel juhul kirjendatakse raamatupidamises soodustuselt tasumisele kuuluvad maksud raamatupidamises tekkepõhiselt ning maksuhaldurile deklareeritakse ja tasutakse maksud soodustuse andmisele järgneval kalendrikuul.

Erisoodustusmaksudega seotud lausendid raamatupidamises sõltuvad sellest, millist kasumiaruande skeemi ettevõte kasutab. Kasumiaruande skeemi 1 korral kajastatakse

• erisoodustuselt tasutav tulumaks real Palgakulu, arvestades analoogiat töötasult tasutava tulumaksuga, mis kajastatakse samuti nimetatud real.
• erisoodustuselt tasutav sotsiaalmaks kajastatakse samade põhimõtete alusel kasumiaruande real Sotsiaalmaksud.

Aluse erisoodustusmaksude selliseks kajastamiseks annab Raamatupidamise Toimkonna juhendi nr 2 lisas 2 toodud kasumiaruande kirjete selgitus. Nimetatu järgi sisaldab rida Palgakulu muu hulgas mitterahalisi kompensatsioone töövõtjatele ning rida Sotsiaalmaksud eelnimetatud real arvestatud tasudelt arvutatud sotsiaalmaksu. Alati võib parema ülevaatlikkuse huvides näidata erisoodustusmaksusid Tööjõukulude koosseisus eraldi alamkirjetel.

Kasumiaruande skeemi 2 korral sõltub erisoodustusmaksude kajastamine sellest, millise funktsiooniga (müüdud toodangu kulu, turustuskulud, üldhalduskulud) ettevõttes erisoodustus seostub. Järelikult tootmispersonalile antud soodustustelt arvestatud maksud kajastatakse real Müüdud toodangu kulud, turustuspersonalile ning üldhaldus- ja juhtivpersonalile antud soodustustelt arvestatud maksud vastavalt ridadel Turustuskulud ning Üldhalduskulud.