Riigikohtu halduskolleegium on teinud 25. mail 2018. a huvipakkuva otsuse (nr 3-16-903) maksuvaidluses, mis puudutas küsimust, kas tulumaksuvabastus kohaldub olukorras, kus pärija müüs omandireformi käigus tema isale tagastatud kinnistu, ja kui kohaldus, siis millisel konkreetsel alusel.

Asjaolud

Maksuvaidluse sisu kohaselt ei nõustunud maksu- ja tolliamet, et pärijast müüja, kes päris ½ mõttelise osana kinnistu Pärnumaal, rakendas kinnistu müügil tulumaksuvabastust. Oluline on märkida, et kinnistu koosnes kahest katastriüksusest, millest ühel paiknesid müügi hetkel remonti vajavad hooned, sh elumaja, laut, kuurid jne, mis olid ehitisregistrisse kandmata.

Kaebaja asus seisukohale, et hoonestamata katastriüksuse suhtes kohaldus tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 4 p 2 nimetatud tulumaksuvabastus, hoonestatud (elumajaga) katastriüksusele kohaldus tulumaksuvabastus aga § 15 lg 5 p 2 alusel.

Tulumaksuseaduse § 15 lg 4 p 2 järgi ei maksustata tulumaksuga omandireformi käigus tagastatud maa müügist saadud tulu ja lg 5 p 2 järgi ei maksustata tulumaksuga kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum ja kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel.

Maksu- ja tolliamet asus aga seisukohale, et müüja suhtes ei kohaldunud ei TuMS § 15 lg 4 p 5, kuna tegemist oli hoonestatud kinnistuga, ega ka § 15 lg 5 p 2, kuna selles sätestatud maksuvabastus ei laiene pärijale, vaid üksnes pärandajale, st ei ole ülekantav, sest maksuvabastuse subjekt on sättes konkreetselt mainitud.

Riigikohtu seisukohad

Soojenduseks lahendas riigikohus ära küsimuse, kas katastriüksuse kaupa on võimalik kohaldada maksuvabastust (nagu seda tegi kaebaja) ja leidis, et kuna TuMS § 15 lg 5 p 2 järgi on maksuvabastus ette nähtud kogu kinnisasja müügist saadud kasule, ei saa eluruumiga kinnisasja müügil võimalikku tulumaksuvabastust arvestada katastriüksuste kaupa eraldi.

Lisaks, riigikohtu hinnangul ei omanud maksunduslikult tähendust, et tegemist oli remonti vajanud eluruumiga.

Tulumaksuseaduse § 15 lg 4 p 5 senine MTA tõlgendus on liiga kitsas

Riigikohus leidis, et kuna müüdud kinnisasja oluliseks osaks oli muu hulgas ka eluruum, siis põhimõtteliselt kohaldus tulumaksuvabastuse alusena TuMS § 15 lg 5 p 2 (erisäte), mitte aga lg 4 p 5 (üldsäte).

Selgitades nende sätete erinevust märkis riigikohus aga TuMS § 15 lg 4 p 5 sisu kohta (otsuse punkt 13), et maksuvabastus kehtib kinnistu (maa) kohta, millel võivad asuda ka kinnistu oluliseks osaks olevad muud hooned kui eluruum. Sellest saab järeldada, et maksu- ja tolliameti senine arusaam ja tõlgendus, et § 15 lg 4 p 5 saab kohaldada üksnes juhul, kui müüakse hoonestamata maa, on liiga kitsas.

Sellega seoses tasub ka märkida, et halduskohus pidas ebavõrdseks kohtlemiseks olukorda, kus erinevalt pärijast, kelle müüdud maal asub kasvav mets, ei saaks § 15 lg 4 p 5 alusel tulumaksuvabastust pärija, kelle müüdud maal asuvad hooned. Seega, õige tõlgendus antud sätte kohta on selline, et maksuvabastus hõlmab lisaks maale kõiki maatüki olulisi osi, eelkõige ehitisi, sõltumata sellest, kas ehitised ja maa on tagastatud korraga või eraldi. Loodetavasti maksu- ja tolliamet asub samale seisukohale.

Kas TuMS § 15 lg 5 p 2 sätestatud maksuvabastus on ülekantav pärijale?

Kuna riigikohus leidis, et antud juhul kohaldus võimaliku tulumaksuvabastuse alusena TuMS § 15 lg 5 p 2, siis lahendust vajas, kas selles sättes nimetatud maksuvabastus läks üle vara tagasi saanud (õigustatud subjekti) pärijale või mitte.

Maksu- ja tolliamet ning ringkonnakohus olid seisukohal, et maksuvabastus oli sätte sõnastusest tulenevalt lahutamatult seotud pärandaja isikuga ja väljendas isiklikku õigust ega olnud pärijale ülekantav. Kaebaja oli seisukohal, et pärijal oli õigus saada sama maksuvabastust, mille oleks saanud pärandaja, kui ta oleks sama kinnisasja oma eluajal müünud.

Lahenduse leidmisel tõlgendas riigikohus sätet kõigepealt ajaloolises võtmes, pöördudes tagasi 1995. aasta algusesse, mil muudeti tollal kehtinud tulumaksuseadust, et omandireformi käigus tagastatud maa esmamüügist saadud tulu tulumaksust vabastada, ja selgitas lisaks, et 01.01.2000 kehtima hakanud praegune seadus seda põhimõtet oma sisult ei muutnud.

Selle põhjal järeldas riigikohus, et kuna pärimise puhul ei toimu asja võõrandamist pärandaja poolt (ega ka soetamist pärija poolt), vaid omaniku asendumine, siis omandireformi käigus tagastatud vara pärimine ei välista TuMS § 15 lg 5 p 2 nimetatud tulumaksuvabastuse kohaldamist.

Küsimusele kas tulumaksuvabastus oli antud sättes pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigus, vastas riigikohus eitavalt leides, et pärimine ei muutnud päritud kinnisasja omandamise viisi, mis oli antud sättes peamine tingimus, ja tegemist oli endiselt õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel omandatud kinnisasjaga. Puudusid ka muud TuMS sätted, mis välistaksid tulumaksuvabastuse ülemineku pärijale.

Lisaks selgitas riigikohus TuMS § 15 lg 5 p 1 ja 2 erinevust. Punkt 1 sätestab tulumaksuvabastuse eeldusena tingimuse, et maksumaksja kasutab müüdud eluruumi oma elukohana ja see on tingimus, mida keegi teine ei saa täita ja mis ei lähe pärijale üle – seega pärija saaks selle sätte alusel tulumaksuvabastust kasutada üksnes juhul, kui ta elas enne müüki päritud eluruumis, muul juhul kohaldub maksustamine.

Seega oli antud olukorras pärija õigustatud kasutama maksuvabastust pärandaja asemel TuMS § 15 lg 5 p 2 alusel ja ta saab enammakstud tulumaksu tagasi.

Maksuvabastuse eesmärk

Vastates ringkonnakohtu seisukohtadele selgitas riigikohus laiemalt ka TuMS § 15 lg 4 p 5 ja lg 5 p 2 eesmärki leides, et nende sätetega antud maksuvabastuse eesmärk on “soodustada tehinguid omandireformi käigus tagastatud varaga” ja selle eesmärgiga ei oleks kooskõlas tagastatud vara müügil müügisumma maksustamine täies ulatuses.

Kas rahandusministeerium asub jälle tegutsema?

Riigikohus viitas, et kuna maksuvabastuste kehtestamisel on seadusandjal suur kaalumisruum, siis oleks põhimõtteliselt võimalik maksuvabastuse üleminekut pärijale piirata.

Nii toimis rahandusministeerium näiteks pärast seda, kui riigikohus tegi 2014. a pärimist puudutavas maksuasjas eelmise olulise otsuse (RKHK, nr 3-3-1-97-13). Otsuses selgitati, et pärimine on universaalne õigusjärglus ning soetusmaksumuse mahaarvamise õigus läheb pärijale üle, seega ei ole pärija jaoks pärandavara soetusmaksumus null, vaid pärija saab kasutada pärandaja soetusmaksumust.

Riigikohtu eelviidatud lahendist oli maksumaksjatele kasu siiski vaid lühikest aega, sest rahandusministeerium otsustas kiirelt seadust muuta ning alates 01.01.2015 kehtiva TuMS § 38 lg 11 järgi loetakse pärandina saadud vara soetusmaksumuseks üksnes pärija poolt tehtud kulud.

Maksu- ja tolliamet on muutnud kohtulahendi tulemusena oma tõlgendust, kuid osaliselt

Maksu- ja tolliamet on käsitletud kohtulahendi alusel muutnud pärijatele kohaldatava maksuvabastuse suhtes oma senist tõlgendust TuMS § 15 lg 5 p 2 ja 5 kohta ning avaldanud  järgmise juhise:

“Tulenevalt riigikohtu halduskolleegiumi 25.05.2018 kohtuotsuses (haldusasjas nr 3-16-903) antud suunistest on  maksuhalduri hinnangul võimalik TuMS § 15 lg 5 p 2 ja 5 sätestatud maksuvabastuste üleminek ka pärijatele, kuivõrd seadusandja ei ole käesoleval hetkel maksuvabastuse üleminekut pärijatele piiranud. Seega on eeltoodud maksuvabastust võimalik pärijatel rakendada kinnisasja esmasel võõrandamisel, juhul kui esmakordselt võõrandatud kinnisasi on läinud pärandaja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel. Juhime tähelepanu asjaolule, et TuMS § 15 lg 5 p 3 ja 5 ettenähtud maksuvabastuse kohaldumise eelduseks on asjaolu, et kinnisasi on maksumaksja omandisse läinud ostueesõigusega erastamise teel. Seega, kui ostueesõigusega erastamise teel vara omandanud isik talle antud maksusoodustust ei kasuta, vaid otsustab selle pärandada, ei saa tema pärijad TuMS § 15 lg 5 p 3 ja 5 ette nähtud maksusoodustust kasutada (haldusasi 3-14-50711)”.

Maksu- ja tolliameti uuest tõlgendusest nähtub, et TuMS § 15 lg 5 p 5 ja ka punkti 3 suhtes tõlgendab MTA pärijate suhtes jätkuvalt seadust osaliselt negatiivselt, õigustades seda 2015. a jaanuaris tehtud Tallinna ringkonnakohtu otsusega haldusasjas nr 3-14-50711. Maksuhalduri hinnangul tuleb eristada, mis alusel pärandaja omandas pärandatud vara, kas tagastamise teel või ostueesõigusega erastamise teel, ja sellest siis omakorda sõltub, kas pärija saab kohaldada maksuvabastust või ei saa.