Kinnisvarainvesteeringu arvestuspõhimõtte muutuse kajastamine

Pane tähele! Artikkel on ilmunud enam kui 5 aastat tagasi ning kuulub Geeniuse digitaalsesse arhiivi.

2012. aasta 31. detsembrini aruandeperioodidele kehtinud Raamatupidamise Toimkonna juhendid andsid valikuvabaduse, kas kajastada kinnisvarainvesteeringut soetusmaksumuse või õiglase väärtuse meetodil. 2013. aasta 1. jaanuarist kehtima hakanud RTJ 6 on valikuvabadust oluliselt piiranud. 

Kinnisvarainvesteering on kinnisvaraobjekt, mida ettevõte hoiab eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga toodete või teenuste tootmiseks, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus. Täpsem kirjeldus, millise kasutusega või otstarbega objekt vastab kinnisvarainvesteeringu mõistele ja milline tuleks pigem klassifitseerida põhivaraks või varudeks, on toodud RTJ 6 punktis 7.

Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka selline objekt, mida ettevõte ei oma, vaid rendib kapitalirendi tingimustel. Kinnisvaraobjekti, mida ehitatakse või arendatakse selleks, et seda tulevikus kasutada kinnisvarainvesteeringuna, kajastatakse juba ehitus- või arendustegevuse ajal kinnisvarainvesteeringuna. Samuti tuleks kinnisvarainvesteeringuna kajastada kinnisvaraobjekti, mille on ettevõte omandanud või kapitalirendi tingimustel rentinud, kuid mille kasutusotstarvet ei ole ettevõtte juhtkond veel määratlenud.

RTJ 6 muudatuste kohaselt tuleb kinnisvarainvesteeringud, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt mõistliku kulu ja pingutusega hinnata, kajastada õiglase väärtuse meetodil. Kinnisvarainvesteeringud, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõistliku kulu ja pingutusega hinnata, kajastatakse soetusmaksumuse meetodil, kuni õiglast väärtust on taas võimalik usaldusväärselt hinnata.

Ettevõtete, sealhulgas ka BDO Eesti klientide seas on tekitanud palju diskussiooni mõistliku kulu ja pingutuse temaatika. Sellel teemal on Raamatupidamise Toimkond andnud välja täiendava selgitava materjali, mis on avaldatud siin. Juhendis esitatud selgituste järgi otsustab ettevõtte juhtkond, kas kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse usaldusväärne hindamine on mõistliku kulu ja pingutusega võimalik.

Hindamaks, kas õiglane väärtus on usaldusväärselt mõistliku kulu ja pingutusega leitav, tuleks kaaluda järgmisi aspekte:

  • Kulu: kui kallis ja/või aeganõudev on õiglase väärtuse leidmine?
  • Usaldusväärsus: kui usaldusväärselt on õiglane väärtus leitav?
  • Kasu aruande lugejatele: kes on aruande tarbijad ja millist infot nad vajavad?

Kui juhtkond leiab, et õiglase väärtuse hindamine ei ole mõistliku kulu ja pingutusega võimalik, peab seda aruande lisades põhjendama.

Üldjuhul tuleks õiglase väärtuse hindamisel kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, välja arvatud siis, kui ettevõttel on olemas vastava kvalifikatsiooniga spetsialistid. Enamasti on kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse parim indikaator tema turuväärtus. Professionaalsed kinnisvarahindajad kasutavad kinnisvara turuväärtuse määramisel kas tulumeetodit (väärtus leitakse varast genereeruvate tuleviku rahavoogusid diskonteerides) või võrdlusmeetodit (analüüsitakse sarnaste objektidega toimunud turutehinguid). Võrdlusmeetodi kasutamine võib samas piirkonnas sarnaste objektidega aktiivse turu puudumisel osutuda pigem hüpoteetiliseks ning mitte anda piisavalt usaldusväärseid tulemusi. Tulumeetodi kasutamisel moodustab rahavoogudest olulise osa vara müümisest saadav tulu, mis peaks samuti tuginema sarnaste objektidega tehtud tehingutele. Nimetatud asjaoludest tingituna võib objekti õiglase väärtuse määramine olla ebausaldusväärne või mõistliku kulu ja pingutusega teostamatu.

Juhul kui kinnisvaraobjektile on selles piirkonnas olemas aktiivne turg ning õiglane väärtus on usaldusväärselt määratav, peaks 1. jaanuarist 2013 rakendama õiglase väärtuse meetodit. Seega tuleks igal bilansipäeval hinnata kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust. Juhul kui kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust hinnatakse bilansipäevast erineval kuupäeval, tuleb kindlasti arvesse võtta hindamisest kuni bilansipäevani toimunud väärtuse muutusi.

Soetusmaksumuse meetodilt õiglase väärtuse meetodile üleminek

Järgnevalt illustreerime üleminekut kinnisvarainvesteeringute kajastamisel soetusmaksumuse meetodilt õiglase väärtuse meetodile näite varal.

Ettevõte soetas 1. mail 2011 korteri renditulu teenimise eesmärgil, mistõttu kajastas seda raamatupidamises kinnisvarainvesteeringuna. Korteri soetusmaksumus oli 75 093 eurot. Arvestuspõhimõtteks valis ettevõte soetushetkel soetusmaksumuse meetodi ning määras kasulikuks elueaks 25 aastat. 2011. ja 2012. aastal kinnisvarainvesteeringu väärtus ei langenud, seega arvestati mõlemal aastal kinnisvarainvesteeringu normaalset kulumist lineaarsel põhimõttel. Seisuga 31.12.2012 oli ettevõtte bilansis kajastatud kinnisvarainvesteering järgmiselt:

EUR 31.12.2012 31.12.2011
KI soetusmaksumus 75 093 75 093
KI akumuleeritud kulum 5 006 2 002
Kinnisvarainvesteeringu jääkväärtus 70 087 73 091
Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum 100 000 50 000
Eelmiste perioodi kasum/kahjum 50 000 50 000

 

Kinnisvaraekspert on hinnanud selle korteri õiglaseks väärtuseks 1. jaanuari 2013 seisuga 55 000 eurot.

RTJ 6 annab üleminekuks soetusmaksumuse meetodilt õiglase väärtuse meetodile kaks võimalust:

  1. kinnisvarainvesteeringuobjektid, mis juhendi rakendamise perioodi algbilansi kuupäeva seisuga, hinnatakse õiglasele väärtusele juhendi rakendamise perioodi algbilansis. Ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes kasumi/kahjumina). Võrdlusandmeid ei korrigeerita.
  2. arvestuspõhimõtet rakendatakse tagasiulatuvalt, st võrdlusandmed korrigeeritakse nii, nagu arvestuspõhimõte oleks olnud alati õiglase väärtuse meetod.

Variant 1

Arvestuspõhimõtte muutuse osas variandi (1) ehk edasiulatuva rakendamise korral tuleks üleminekul õiglase väärtusele (1.01.2013) teha järgmine kanne:

Kreedit Kinnisvarainvesteering 15 087 eurot (jääkväärtuse ja õiglase väärtuse vahe) 

Deebet Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum 15 087 eurot

Oluline on, et aruandeperioodi tulemuses kajastuks ainult sellel perioodil toimunud väärtuse muutuse mõju. Arvestusmeetodi muutmise hetkel leitud varasematel perioodidel tekkinud muutused objekti väärtuses tuleb kajastada eelmiste perioodide jaotamata kasumis või kahjumis.

Juhul kui hinnang õiglasele väärtusele oleks suurem kui kinnisvarainvesteering, näiteks on hinnatud õiglaseks väärtuseks 01.01.2013 seisuga 75 000 eurot, oleks tulnud arvestusmeetodi rakendamise kuupäeval teha vastupidine kanne:

Deebet Kinnisvarainvesteering 4 913 eurot (jääkväärtuse ja õiglase väärtuse vahe) 

Kreedit Eelmiste perioodide kasum/kahjum 4 913 eurot

31.12.2013 seisuga hindas kinnisvaraekspert taas kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ning see oli 66 000 eurot. Ettevõte teeb raamatupidamises järgmise kande:

Deebet Kinnisvarainvesteering 11 000 eurot 

Kreedit Muu äritulu (Kasum KI väärtuse muutusest) 11 000 eurot

Eeldame, et 2013 kasum enne kinnisvarainvesteeringu ümberhindlust oli 20 000 eurot. Ettevõtte bilansis seisuga 31.12.2013 kajastub kinnisvarainvesteering ning hindamiste mõju järgmiselt:

31.12.2013 31.12.2012
KI soetusmaksumus EUR 0 75 093
KI arvestatud kulum EUR 0 5 006
Kinnisvarainvesteering EUR 66 000 70 087
Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum 134 913 100 000
Aruandeaasta kasum/kahjum 31 000 50 000

 

Eelmiste perioodide jaotamata kasumis/kahjumis kajastub 1. jaanuari 2013 seisuga õiglase väärtuse meetodile ülemineku hetkel leitud kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutus (–15 087 eurot). 2013 aruandeperioodi kasumis/kahjumis kajastub perioodil 1. jaanuar kuni 31. detsember 2013 objekti väärtuses toimunud muutus (11 000 eurot).

Variant 2

Teise võimalusena lubab RTJ 6 üleminekut õiglase väärtuse meetodile kajastada tagasiulatuvalt (variant 2). Selleks korrigeeritakse võrdlusandmeid nii, nagu arvestuspõhimõte oleks kehtinud soetushetkest alates. Praktikas tehakse varasemate perioodide korrigeerimine eelmiste perioodide jaotamata kasumi kirje kaudu (RTJ 1 punkt 71). 2013. aasta algusest rakendunud RTJ-de muudatuste järgi ei ole vaja tagasiulatuvate korrigeerimiste korral kolme veergu esitada.

Eeldame, et ettevõttel oli olemas hindamisakt kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse kohta seisuga 31.12.2012. Kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus oli 31. detsembril 2012 sama mis 1. jaanuaril 2013 ehk 55 000 eurot. Tagasiulatuva arvestuspõhimõtte muutuse rakendamise puhul tuleks tühistada varem kinnisvarainvesteeringult arvestatud kulum: akumuleeritud kulum kinnisvarainvesteeringutelt 31.12.2012 seisuga oli 5 006 eurot.

Kanne 31.12.2012

Kreedit Kinnisvarainvesteeringu kulum 5 006 eurot

Deebet Akumuleeritud kinnisvarainvesteeringu kulum (KA) 5 006 eurot

Pärast vastavat korrigeerimist on kinnisvarainvesteeringu jääkväärtus bilansis 31.12.2012 seisuga 75 093 eurot.

Järgnevalt tuleks kinnisvarainvesteering viia õiglasesse väärtusesse 31.12.2012 seisuga (55 000 eurot). Kokku on õiglase väärtuse muutus 20 093 eurot (75 093 – 55 000 = 20 093 eurot). Teada on, et 25% õiglase väärtuse muutusest toimus juba 2011. aastal (–5 023 eurot), ülejäänud 75% väärtuse muutusest oli tingitud 2012. aastal turul toimunud muutustest (–15 070 eurot).

Õiglase väärtuse muutuse kajastamise kanne 31.12.2012 seisuga oleks:

Deebet Muu ärikulu (kahjum KI väärtuse muutusest) 15 070 eurot

Deebet Eelmiste perioodide kasum/kahjum 5 023 eurot

Kreedit Kinnisvarainvesteering 20 093 eurot

31.12.2013 seisuga on hinnatud kinnisvarainvesteeringu väärtuseks 66 000 eurot, õiglase väärtuse muutuse kajastamise kohta oleks kanne raamatupidamises:

Deebet Kinnisvarainvesteering 11 000 eurot

Kreedit Muu äritulu (kasum KI väärtuse muutusest) 11 000 eurot

Kuna võrdlusandmeid tuleb tagasiulatuva rakendamise korral korrigeerida, peaks 31.12.2013 bilanss ja siis lõppenud majandusaasta kasumiaruanne koos võrdlusandmetega välja nägema nii, nagu toodud järgmises tabelis.

Bilanss 31.12.2013 31.12.2012
KI soetusmaksumus EUR 0 0
KI arvestatud kulum EUR 0 0
Kinnisvarainvesteering EUR 66 000 55 000
Eelmiste perioodide kasum/kahjum 134 913 99 983
Aruandeaasta kasum/kahjum 31 000 34 930
Kasumiaruanne 2013 2012
Kinnisvarainvesteeringute kulum 0 0
Muu äritulu 11 000 0
Muu ärikulu 0 -15 070
Aruandeperioodi kasum 31 000 34 930

 

Arvestuspõhimõtete muudatuse tagasiulatuval rakendamisel eelmiste perioodide jaotamata kasumis toimunud liikumised on järgmised:

EUR
31.12.2011
100 000
Kulumi tühistamine
5 006
2011 KV väärtuse muutus
-5 023
31.12.2011 korrigeeritud saldo
99 983
Korrigeeritud eelmise perioodi jaotamata kasumi algsaldo
2012 kasum
50 000
2012 KV väärtuse muutus
-15 070
31.12.2012
134 913
2013 kasum
20 000
2013 KV väärtuse muutus
11 000
31.12.2013
165 913

 

Arvestuspõhimõtte muudatuse korral tuleb aastaaruandes avalikustada arvestuspõhimõtte muutmise põhjendus ja kirjeldus ning arvestuspõhimõtete muutuse mõju.


Artikli avaldamise seisuga on Raamatupidamise Toimkond avaldanud oma kodulehel ka RTJ 6 muudatuse eelnõu. Juhendis nr 6 “Kinnisvarainvesteeringud” tehakse sisuline muudatus – antakse võimalus kajastada kinnisvarainvesteeringuid soetusmaksumuse meetodil. Varasem arvestuspõhimõte jääb samuti kehtima – kajastamine õiglases väärtuses, kui seda on võimalik mõistliku kulu ja pingutusega hinnata, ning soetusmaksumuse meetodil, kui õiglast väärtust sel viisil hinnata ei saa. Juhendisse lisatakse täiendav paragrahv, mis selgitab, kuidas kaaluda, kas õiglase väärtuse hindamine on teostatav /mõistliku kulu ja pingutusega.

Alternatiivse arvestuspõhimõtte lubamine kinnisvarainvesteeringute hindamiseks tekitab mittevastavuse SME IFRS-ga. Raamatupidamise Toimkonna selgituse kohaselt otsustati muudatus teha, sest väiksemate ettevõtete hulgas on soetusmaksumuse meetod väga levinud ning õiglase väärtuse, aga ka mõistliku kulu ja pingutuse hindamine tekitaks neile lisakoormust, millest saadav kasu ei pruugi seda õigustada.

Juhul kui tagasiside muudatusettepanekuid toetab, näeb toimkond muutunud juhendi vastuvõtmist pärast kommenteerimisperioodi lõppu (30.04.2014) ning seda on võimalik rakendada juba 2013. aasta aruannete koostamisel. Täpsemalt on üleminekusätted toodud vastava RTJ muudatuseelnõu lõpus.

Enamasti on kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse parim indikaator tema turuväärtus.

Artikkel on ilmunud ajakirjas Raamatupidamise Praktik

Allikas:  BDO Eesti

Pane tähele!

Kord nädalas

Telli RMP Nädalakiri

Kolmapäeviti saadetav Nädalakiri sisaldab raamatupidamise, maksunduse ja tööõiguse valdkonna olulisi uudiseid, spetsialistide artikleid, seadusemuudatusi, nõuandeid ja soovitusi.

Töövahendid

Maksukalender Maksumäärad Numbriline Tööajafond RTJ IFRS Abitabelid Seadused MTA avalikud päringud Nädalakiri

Kalkulaatorid

Palgakalkulaator Maksuvaba tulu kalkulaator Puhkusekalkulaator Auditikalkulaator Kogumispensioni kontroll